叶姗 ｜ 个人所得税纳税义务的法律建构

叶　姗：北京大学法学院教授

引　言

个人所得税与国民的基本义务和基本权利休戚相关。个人所得税主要有分类税制和综合税制等两大税制，在此基础上产生了综合与分类相结合的混合税制(简称分类综合税制)。各国税制正逐渐从原本的税制走向分类综合税制，相互间的差异主要是两种税制的融合程度。个人所得税法的建制本应贯彻量能课税原则：根据收入税收负担能力的差异，在纳税人之间公平分配税收负担。量能原则从宪法上的平等权导出，可以作为个人所得税法建制的基本原则。本文拟系统研究纳税义务如何基于所得这一征税客体进行构造，并论证应怎样本于纳税人的所得税收负担能力予以重构。

一、个人所得税法建制的宪法依据

现代宪法规定国民有依照法律纳税的基本义务，相应地，影响着国民的财产权，也限制着国家的征税权。纳税义务可以分解为宪法上的抽象纳税义务、税法文本上的纳税义务和税收稽征中的具体纳税义务，后两者分别取决于法定课税要素和应税法律事实。《个人所得税法》是从细化宪法上的抽象纳税义务开始的，呈现侧重于创设税法文本上的纳税义务的立法思路。(一)税收法定主义的宪法表达纳税义务是现代宪法所确定的一项基本义务，其主体是全体国民。宪法上的纳税义务是抽象的，需要专门制定税收法律来明确各个税种的具体纳税义务因何要素发生、据何程序确定。关于我国1982年《宪法》第56条的法律性质为何，主要有两大观点：税收法定主义的宪法表达和宪法上的抽象纳税义务条款。完整的税收法定主义应包括如下内容：国民有依照法律纳税的权利和义务，即国民享有无税收法律依据不纳税的权利。(二)宪法上的抽象纳税义务我国《宪法》第56条应定位于抽象纳税义务条款。宪法上的抽象纳税义务表现为国民对国家承担的基本义务，公民对国家纳税的本质是国家对公民基本财产权的限制。纳税人依据税收法律负有依法纳税、接受税收管理、接受税务稽查和提供涉税信息等税收义务，其中最重要的是纳税义务。量能课税原则可以说是抽象纳税义务的精髓所在，但纳税义务应按照税收负担能力确定的原则，一般并未写入宪法。(三)宪法上财产权的社会义务依法治国原则要求公法上创设任何可能影响财产权行使的义务都要制定法律，当然包括纳税义务在内。财产权应给予充分保障，其内涵的界定和行使的限制均应通过制定法律来明确。财产权不应仅仅是一项绝对权利，其行使应同时有益于公共利益。宪法上的抽象纳税义务和财产权的社会义务，分别为个人所得税纳税义务的建立和构造提供了形式和实质上的宪法依据。

二、基于所得分项构造纳税义务

依据宪法上的抽象纳税义务条款，个人所得税法的建制侧重于设定纳税义务的成立要件和确定程序。个人所得税法文本创设的抽象纳税义务是一项法定的金钱给付义务(liability)。各国个人所得税制均是在所得分项基础上进行不同程度的综合或分类课征。就征税客体而言，重点关注何种类型的所得可能引发纳税义务；就纳税主体而论，着重规定纳税义务何时由纳税人自行履行、何时由负有扣缴义务的主体代为履行。(一)所得分项的税法建制基础个人所得税纳税义务在所得分项基础上经由法律创设，因此，所得分项可以说是各国个人所得税法建制的共同基础。如果说税法上的纳税义务取决于法定的实体课税要素，具体纳税义务的发生及其确定则是依据法定的税收稽征程序。综合税制更能实现量能课税原则，但是，它对立法技术和税收征管能力的要求都很高，折衷的分类综合税制因此成为更好的选择。在所得分项基础上，税务机关需要对归属于纳税人的应税所得进行性质和来源上的辨认，进而决定是综合还是分类课征、按照此种还是彼种所得课征。(二)税法文本上的纳税义务判断具体纳税义务是否确已发生，不以税务机关和纳税人的意志为转移，但是，应予履行的具体纳税义务，仍然要按照法定的税收稽征程序方能确定。具体纳税义务一般应于税法规定或税务机关依法确定的纳税期限或扣缴期限内履行，除非符合可以延迟履行纳税义务的条件。依据课税要素理论，课税要素是决定纳税义务是否成立、应否履行的主要依据。只要符合税法文本上的课税要素，纳税义务即告发生，若纳税人未能按期如实履行纳税义务，就有可能构成逃避纳税义务；此外，还有可能发生规避、减轻、延迟纳税义务的避税行为。

三、支付所得者依法负有扣缴义务

在分类税制下，纳税义务主要由负有扣缴义务的支付所得者代为履行，取得所得者则负有根本性的纳税义务，充分体现税收稽征效率原则。分类税制难以全面反映纳税人的主客观给付能力，综合税制更能实现量能课税原则，然而，后者对立法技术和税收征管能力的要求很高。基于源泉扣缴原理而规定由支付所得者履行扣缴义务，可以起到代为履行纳税义务的效果。扣缴义务人并非真正承担税收负担的主体。(一)源泉扣缴的税收稽征原理税法文本上的纳税义务决定于法定课税要素，而具体纳税义务则取决于是否发生了应税法律事实，而其履行依据的是税收稽征程序。个人所得税纳税义务可以界定为国家向国民请求其履行的特定金钱给付义务，分为税款缴纳的主给付义务和纳税申报的从给付义务。与税收负担适度与否这一问题同等重要的，还有纳税义务由何者履行更妥当的问题，而后者可以说是个人所得税能否有效筹资的关键。扣缴义务是经由法律直接创设的，扣缴义务人若适当履行了扣缴义务，纳税义务即归于消灭；若履行扣缴义务不当，则要承担相应的法律责任。(二)扣缴义务履行不当的后果个人所得税法规定支付所得的单位和个人负有扣缴义务，可以节约税收稽征成本、提高税法遵从程度，因此，税务机关应依法向扣缴义务人按照所扣缴的税款支付规定比例的手续费。尽管扣缴义务人负有法律直接规定的代扣代缴税款义务，属于纳税主体的范畴，其履行扣缴义务完毕即可产生使纳税义务归于消灭的效果，然而，它既不是税务机关的代表，也不是纳税人的法定代理人，而是独立于税收征纳双方的第三人，既要向税务机关又要向纳税人负责。扣缴义务人不履行或怠于履行扣缴申报义务或税款缴纳义务而需承担的法律责任，理论上要轻于纳税人。

四、取得所得者自行履行纳税义务

只要个人所得税法设定的实体课税要素成就，纳税义务即告发生，此所谓税收法定。每部税收单行法都规定了纳税义务发生时间，这是税法文本上的纳税义务在税收稽征中转化成具体纳税义务的标志，至于可否成为应予履行的义务，则主要决定于纳税申报义务的履行。个人所得税法规定由取得所得者——所得人自行履行纳税义务，包括税款缴纳的主给付义务和纳税申报的从给付义务。(一)纳税义务的成立及其确定税收单行法中规定的有关纳税义务的立法术语，主要有纳税义务人和纳税义务发生时间。《个人所得税法》仅仅从征税客体的角度描述了所得人是纳税人。纳税义务有否发生取决于是否发生了应税法律事实，而不需要税务机关作出征税决定。纳税人进行纳税申报，是为了确定应予缴纳的应纳税额；而于纳税期限内足额缴纳税款则属于税款缴纳义务的要求。税务机关主要通过考察课税要素是否成就来判断纳税义务是否确已发生。纳税义务发生后，应当由扣缴义务人履行扣缴申报义务还是由纳税人履行自行申报义务，则取决于法律规定。(二)自行申报缴纳的根本义务关于纳税人的纳税义务和扣缴义务人的扣缴义务的关系，主要有主辅规则、补充规则和递进规则。纳税主体提交的纳税申报资料可用于判断具体纳税义务是否成立及其需履行的内容。税务机关原则上应尊重纳税申报资料，并以此为基础接受税款缴纳义务的履行，除非有证据证明纳税申报资料所呈现的应税法律事实与客观事实有所不符。纳税申报是税法文本上的纳税义务转化为具体纳税义务的税收稽征程序。纳税主体应确认其所填报的纳税申报内容是真实的、可靠的、完整的。

五、植入权利因素重构纳税义务

分类税制下，个人所得税纳税义务主要由依法负有扣缴义务的扣缴义务人代为履行，主要是基于税收稽征效率原则的考量；改成分类综合税制，则主要是为了实现量能课税原则。传统上，纳税义务是基于征税客体构造的，植入权利因素后，应本于纳税人的所得税收负担能力来重构纳税义务。(一)核心要素由客体转向主体个人所得税纳税义务的发生，取决于个人取得所得这一客观的应税事实，而无需考虑个人的年龄、精神状态、行为能力等主观因素。分类综合税制改革将所得税收负担能力的衡量标准从传统上关注所得的客观给付能力调整到兼顾纳税人的主观给付能力。个人所得税纳税义务应归属于何者负担是个人所得税法建制的关键问题。个人所得税纳税人不以实际缴纳税款为准，只要纳税主体进行了首次申报，就可以确定其纳税主体地位，赋予其纳税人识别号。即使其在嗣后的纳税年度未能连续取得应税所得且达到实际缴纳税款的标准。(二)重构纳税义务的复合结构引入综合所得的范畴后，个人所得税纳税义务在植入权利因素后予以重构，横向上是并行结构。综合课征的纳税义务是递进结构：包括预扣预缴和汇算清算阶段中的纳税义务。若纳税人存在可能使其税收负担减轻甚至免除的法定事项，就可以享有税收负担从轻权。综合课征的纳税义务分阶段作出制度安排：其一，预扣预缴阶段中，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或按次预扣预缴税款；其二，汇算清缴阶段中，需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年规定时限内办理汇算清缴。具体而言，包括综合所得漏算所得、预缴税额低于应纳税额的补税义务，若纳税人存在应当退税的事实和理由，则可以享有申请退税权。

结 语

个人所得税纳税义务是在所得分项基础上经由法律创设的，可以分为税款缴纳的主给付义务和纳税申报的从给付义务。个人所得税法建制侧重于设定纳税义务的成立要件和确定程序，其立法质量取决于据以判断纳税义务发生与否的实体课税要素是否明确、据以确定纳税义务的税收稽征程序是否合理。纳税义务主要由负有扣缴义务的支付所得者代为履行，而取得所得者履行根本性的纳税义务；分类综合税制下，应税所得仍有必要分项。2018年修法后，居民个人取得综合所得时，通常仍然由扣缴义务人预先履行扣缴义务，纳税人在取得所得的次年规定时限内履行补充性的汇算清缴义务；居民个人取得其他所得、非居民个人取得各项所得的仍然主要由扣缴义务人履行扣缴义务。

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3. 熊　伟: 《法治视野下清理规范税收优惠政策研究》(2014年第6期)；

4. 许多奇: 《论税法量能平等负担原则》(2013年第5期)；

5. 施正文: 《分配正义与个人所得税法改革》(2011年第5期)；

等等。

文摘来源：《中国法学》2020年第1期

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